Yves DUBOYS FRESNEY

 

Groupements Forestiers et Fiscalité Forestière

 

 

Les incidences fiscales de certaines opérations juridiques ou comptables au sein d’une société forestière (fixation du capital social, présence de capitaux non libérés, présence de comptes courants ou encore d’emprunts)

 

Les mouvements financiers intervenant entre une société, notamment les groupements forestiers, et ses associés peuvent se réaliser de diverses manières :

-        Les mouvements d’entrées de fonds dans la société avec l’augmentation de capital ou le versement en compte courant d’associé,

-        Les mouvements de sorties de fonds avec le retrait d’actif par réduction du capital, le prélèvement en retrait du compte courant, la distribution de dividendes aux associés ou encore la rémunération de la gérance ou salariale.

Essayons d’examiner l’interférence entre d’une part ces opérations financières et d’autre part la fiscalité applicable aux forêts .

 

-        Partons d’un cas concret : un groupement forestier est créé pour réaliser un premier achat d’une forêt de 10 ha au prix de 100 000 euros payable comptant : le capital est alors fixé à 100 000 euros ; celui-ci est immédiatement libéré ; la situation paraît simple  [1] .

-        Mais ce groupement forestier va réaliser un deuxième achat d’une seconde forêt, de surface et de prix identique ; et là, les associés ne vont pas penser ou souhaiter modifier le capital social, compte tenu du formalisme [2] ; ils vont donc apporter l’équivalent du prix d’achat en compte courant.

-        Par la suite, un troisième achat se réalisera, toujours de même surface et de même montant, mais cette fois en totalité par emprunt ; alors que faire par la suite concernant le capital social ? Faut-il le laisser à 100 000 euros ou bien le porter à un autre montant ? et lequel : 200 000 ou 300 000 euros ?

-        Au final, la propriété et la possession des trois forêts est toujours la même, assurément, mais, au sein de la personne interposée, du groupement forestier, la situation tant civile que fiscale peut présenter des variations non négligeables, à tel point que le régime de faveur de la fiscalité forestière ne s’appliquerait pas toujours pleinement ; nous allons essayer de détailler les différentes situations …

 

 

Les différentes opérations concernées :

 

-           La détermination du capital social

La fixation du capital est un élément essentiel du contrat social … présentant de multiples facettes, aussi bien sur le plan interne, entre les associés, que externe avec les différents intervenants – fournisseurs ou clients, pouvoirs publics, établissements financiers – Il en résulte bien évidemment des conséquences fiscales :

L’acquisition ou la vente d’une parcelle boisée peut se réaliser avec ou sans modification du capital social, mais le montant optimal du capital de la société s’examine notamment dans une optique de gestion de la plus-value future ; en effet, le montant de la plus-value imposable et des prélèvements sociaux s’élèvera à la différence entre le prix de vente et le montant du capital social initial et non pas le prix d’achat.

Le réflexe habituel serait alors de fixer le capital en fonction des objectifs de transmission ; capital faible pour les transmissions envisagées à titre gratuit ou à long terme, capital élevé pour les transmissions envisagées à titre onéreux, à court ou moyen terme ; dans ce dernier cas, la tentation serait alors de fixer le capital social au même montant que le prix de l’acquisition réalisée ; la situation d’ensemble, le calcul de la plus-value serait alors similaire aux personnes physiques.

 

Attention, la plus-value se calcule sur le capital initial, sans tenir compte des augmentations ultérieures ; et puis nous allons voir ci-après que le capital doit être libéré…

 

-          Le défaut de libération du capital

Ce défaut de libération constitue un problème pour toutes les sociétés en général ; certaines restent, parfois sans le savoir ou s’en souvenir, avec des capitaux sociaux jamais libérés pendant des dizaines d’années ; l’administration fiscale s’en soucie alors pour tenter d’annuler les effets de la société par défaut d’affectio societatis ; les liquidateurs judiciaires s’en soucient également pour appeler des fonds complémentaires aux associés et ainsi tenter d’accroitre la masse des créanciers …      

Les gérants des groupements forestiers feraient bien de se soucier de ce point, en faisant constater clairement en assemblée la libération totale ou partielle des capitaux sociaux. Des modalités de libération du capital sont souvent stipulées dans les statuts ; ce qui a été ici prévu doit être respecté.

 

La loi n’impose rien concernant la libération du capital dans les sociétés transparentes, relevant de l’impôt sur le revenu ; seuls, les statuts prévoient en principe les conditions de libération différée ; ces conditions doivent bien évidemment être respectées ; car à l’égard des tiers, il faut s’assurer que le capital social soit bien réel et ne soit pas artificiellement gonflé ; et d’ailleurs, le non-respect des statuts provoquerait un acte anormal de gestion et entrainerait la responsabilité du gérant.

Dans une société, souscrire un emprunt alors que le capital social n’est pas (complètement) libéré, représente des risques : remise en cause de la déductibilité des intérêts d’emprunts, qualification d’acte anormal de gestion, mise en cause de la responsabilité du gérant …

 

-          Libération du capital et emprunt    

Le problème de libération ou non du capital vient également et surtout avec les emprunts : exemple : achat d’une forêt de 100 000 euros avec apport en numéraire de 50 000euros et emprunt de 50 000 euros ; fixer le capital du GF à 50 000 euros ne pose pas de problème si ce n’est que le capital n’est représentatif que de la moitié de la valeur de la forêt ; fixer le capital à 100 000 euros reviendrait à dire que les 50 000 euros représentatifs de l’emprunt ne seront peut-être jamais libérés !

Examinons dans le détail : si les emprunts sont couverts et remboursés par des apports successifs des associés, il s’agirait de bien constater en comptabilité ces versements non pas en compte courant mais en libération du capital ; si les emprunts sont remboursés par les revenus propres du GF, alors le capital social ne sera pratiquement jamais libéré, du moins au cours des emprunts ; à la fin des emprunts, il sera possible de libérer le capital à la condition de distribuer les revenus aux associés et que ceux-ci les « réinjectent » aussitôt dans le GF en libération du capital : libération donc reportée à plusieurs dizaines d’années et donc maintien d’une période passablement « anormale » pendant tout ce temps là …

 

Le fait pour une société d’effectuer un emprunt n’a à priori aucune incidence sur le capital social ; le montant de l’emprunt se positionne au passif du bilan avec pour équivalent actif soit un nouvel actif circulant soit une nouvelle immobilisation, une nouvelle forêt.

Les échéances d’emprunt composées pour partie de capital et pour partie d’intérêt sont comptabilisées pour 1ère partie au passif du bilan avec un solde correspondant à chaque bilan au capital restant du et pour seconde partie en charge des intérêts inscrite au compte d’exploitation générale.

Il faut reconnaitre que pour sécuriser pleinement le régime fiscal de faveur des forêts, il faudrait que celles-ci étant au bilan en l’actif figurent également dans le capital social en passif. 

 

Pour remédier à cette situation, il est parfois préconisé de faire souscrire l’emprunt par les associés eux-mêmes, à charge par eux de réaliser un apport en numéraire au capital de la société au moment de l’achat de la forêt ; cette alternative est concevable par le fait que les intérêts d’emprunt ne sont en fait pas déductibles des revenus forestiers [3] .

 

-          Capital social et distribution des dividendes

Un gérant de société ou un associé a le droit de travailler gracieusement en faveur de sa société. Compte tenu de l’importance des charges sociales afférentes aux salaires, les gérants ou associés cherchèrent à privilégier les techniques de remboursements de comptes courant ou encore de distributions de dividendes.

Depuis 2013, lorsque les dividendes perçus par les dirigeants non-salariés des sociétés soumises à l’IS (essentiellement les gérants majoritaires de SARL) dépassent 10% du montant du capital social augmenté des apports en comptes courants d’associés, ils supportent les charges sociales des TNS. Ce surcoût représente environ 10 points supplémentaires de contribution. Il peut donc être souhaitable d’avoir un capital social élevé pour l’éviter, ou bien de se réorienter vers la rémunération salariale.

Le groupement forestier, à objet exclusivement civil, n’est apparemment pas visé par cette disposition, mais attention aux groupements forestiers réalisant des actes de commerce, attention à l’importance des activités annexes ; l’Administration peut alors assez facilement additionner les sanctions qui peuvent devenir exorbitantes : IS + impôt de distribution + Charges sociales …

 

-          La présence de comptes courants

Tout ce qui est apporté par l’associé mais n’est pas versé au capital social, sera inscrit à son compte courant . Un compte courant est en principe créditeur en faveur de l’associé et débiteur concernant la société ; mais dans les sociétés transparentes, la situation du compte peut être inversée ; cet état, en principe, ne peut être que provisoire et surtout ne doit pas avoir lieu tant que l’associé ne s’est pas mis à jour de la libération totale du capital qui le concerne.

Il faut à ce sujet, bien prendre conscience de la différence sur le plan juridique entre être porteur de parts sociales et être titulaire d’un compte courant, entre être associé ou être créancier de la société …

 

Concernant la plus-value d’une cession de parts sociales.

Un apport de trésorerie dans le capital augmente la participation de l’apporteur dans le capital, augmente la valeur de ses parts, et en cas de cession augmente malheureusement la plus-value.

Un apport identique dans le compte courant ne constitue qu’une créance, une dette pour la société, figurant au passif de son bilan ; il réduit d’autant la valeur économique des parts et en cas de cession limite la plus-value ; au final , plus les comptes courants cédés sont importants, plus la plus-value du vendeur est faible ; pour un associé qui envisage la cession de ses parts sociales, mieux vaut ne pas posséder de compte courant et apporter des fonds à la société civile, uniquement sous forme d’augmentation de capital ; plus le capital est proche de la valeur des biens immobiliers de la société civile, moins les plus-values seront importantes en cas de cession de parts.

En cas de longue détention, le raisonnement n’a plus aucune portée : en raison de l’abattement progressif, il n’y a plus d’imposition des plus-values et cotisations annexes au-delà de la trentième année de détention.

 

Concernant les droits d’enregistrement de l’acheteur de parts sociales de société civile.

Avant 2012, les droits d’enregistrement ne s’appliquaient pas aux comptes courants repris, plus ces derniers étaient importants et plus les droits d’enregistrement de l’acquéreur diminuaient.

 

Depuis le 1er janvier 2012, les comptes courants ne sont plus pris en compte dans le passif déductible du calcul des droits d’enregistrement. Il n’y a donc plus d’intérêt fiscal à conserver au passif d’une société civile des comptes courants importants ou à choisir un montant de capital social faible lors de la création d’une société civile dans le seul but d’afficher au passif des comptes courants importants.

 

Concernant l’IFI, en vertu de l’article 973 II 2°) du CGI, les dettes familiales sont exclues de la déduction à l’IFI ; il y va également des comptes courants d’associés, sauf à prouver que le prêt consenti à la société n’a pas été contracté dans un objectif principalement fiscal ; la preuve est donc mise à la charge du contribuable – inversée – et elle est difficile à apporter, la formule antérieure du « exclusivement fiscal » ayant été remplacée par le « principalement fiscal ».

 

Les possibles incidences fiscales :

 

-                      Les incidences sur l’impôt sur la fortune immobilière ou IFI : la différence entre apport et achat d’une forêt n’existe plus depuis 2008 (avec l’ISF), sachant que l’IFI essaye d’être similaire en de nombreux points à l’ISF ; mais tout de même, la circulaire du 8 juin 2018 visant les apports et les achats, parait aller au-delà des dispositions de l’article 976 du CGI qui ne vise que les apports !

La circulaire Fransylva du 5 février 2019 développe les conditions d’application de l’IFI aux bois et forêts ; finalement les propriétaires forestiers auraient à leur disposition deux mesures différentes :

*En cas de gestion patrimoniale disons classique, application de l’article 976 du CGI avec   l’obtention préalable d’un certificat fiscal

*En cas de gestion forestière disons « plus professionnelle », assimilation aux biens professionnels exonérés ; ici manifestement les comptes courants paraissent être également des biens professionnels ; ici alors pas besoin de certificat préalable, par contre la charge de la preuve de gestion professionnelle de la forêt incombe au contribuable ; peut-être un mandat général de gestion de la forêt à un professionnel pourrait convenir …

Le choix des deux régimes n’est pas anodin car par la suite, lors d’une vente immobilière, il pourra en être tenu compte pour l’application de la plus-value soit privée soit professionnelle ! Attention aux conséquences !

Autre point : dans le cas d’achat à titre onéreux de parts de groupements forestiers, l’exonération n’est obtenue qu’après deux années minimales de détention.

 

-          Les incidences sur les droits de mutations à titre onéreux ou DMTO

Encore une disposition favorable : la cession de parts de groupement forestier n'est enregistrée qu'à un droit fixe de 125 € (contre 5 % pour les ventes immobilières) ; depuis le 1er janvier 2020, cette taxation réduite est réservée aux cessions de parts sociales de sociétés civiles agricoles ou forestières créées depuis plus de 3 ans ; il s’agissait de mettre fin à une pratique d’optimisation fiscale qui consistait à transformer, avant la cession de parts, une société de droit commun en société civile agricole ou forestière dans l’objectif de bénéficier du droit fixe de 125 € (loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020).

La présence de comptes courants ou autres emprunts n’a alors aucune incidence sur ce droit fixe.

 

-          Les incidences sur les droits de mutations à titre gratuit ou DMTG :

Apparemment donc l’exonération des ¾ porte sur la valeur nette des parts sous déduction des passifs tels les emprunts, les comptes-courants d’associés, la transmission de ces comptes étant elle-même taxables « plein pot » en tant que créance du défunt ; moralité, il faut impérativement incorporer ces comptes courants dans le capital si l’on veut bénéficier de la déduction des ¾ sur une base maximale.

Par ailleurs, le capital non libéré des GF est une créance pour le groupement mais une dette pour l’associé et celle-ci est-elle déductible dans le cadre de sa succession ? Les dettes entre un défunt et ses héritiers sont contrôlées ; le GF qui est une société transparente, peut-être qualifié de personne interposée ; la question à notre connaissance n’a jamais été réglée …

Une précision : dans le cas d’achat à titre onéreux de parts de groupements forestiers, l’exonération des 3/4 n’est obtenue qu’après deux années minimum de détention.

 

-          Les incidences sur l’impôt sur le revenu ou IR :

Le bénéficie forestier est imposé forfaitairement.

Le forfait est réputé tenir compte de l’ensemble des charges d’exploitation relatives à l’activité forestière, c’est-à-dire de l’ensemble des charges du compte de résultat correspondant à cette activité y compris sans doute les charges financières et les charges exceptionnelles …

Les revenus des autres activités (location de chasse, de pêche, cueillette de fruits, graines, champignons, sèves des arbres …) sont taxables aux revenus fonciers, soit au « micro-foncier », soit au réel ; dans ce dernier cas, les charges afférents à ces revenus en sont déductibles ; concernant les charges communes à l’ensemble des revenus (charges financières …) il faut fixer un prorata ; au prorata des revenus concernés dit Anne Coudert (Groupements forestiers édition du Puits Fleuri page 114) ; un rescrit numéro 2011/30 (FP) du 8 novembre 2011 admet que la ventilation des dépenses soit réalisée au prorata des revenus concernés, rappelant aussitôt que le bénéfice des groupements forestier correspond bien au forfait forestier. Il paraitrait donc possible de comparer un revenu réel brut avec un revenu forfaitaire net …

Dresser un bilan comptable parait toujours utile, avec si possible des comptes analytiques par activités : un bilan fiscal n’est pas nécessaire sauf si vous avez opté pour le régime du « réel simplifié » ; dans ces comptes fiscaux, si vous y introduisez le bénéfice fiscal forfaitaire pour les revenus forestiers plus le micro-foncier pour les autres revenus, l’équilibre des comptes en débit-crédit est très difficile à réaliser … L’équilibre ne s’obtiendra qu’avec les résultats réels, mais il n’y a aucun intérêt, nous semble-t-il, de les présenter ainsi à l’Administration …

 

*Le DEFI-Foret-acquisition - article 199 decies h du code général des impôts - privilégie bien sûr l’acquisition à l’apport en nature dans le GF, encore que sur le principe, il est toujours possible à un propriétaire forestier d’acquérir une parcelle, d’utiliser le DEFI acquisition et ensuite de faire apport à un GF en lui en transmettant la charge des obligations … Nous ne pensons pas que cela soit impossible …

Par contre, ce DEFI acquisition est rarement applicable : il faut faire l’acquisition de « terrains en nature de bois et forêts ou de terrains nus à boiser de 4 hectares au plus lorsque cette acquisition permet d'agrandir une unité de gestion pour porter sa superficie à plus de 4 hectares. »

A priori on ne peut en bénéficier qu’une fois …

Autre observation : pour bénéficier du DEFI acquisition il faut avoir moins de 4ha, pour le droit de préférence il faut avoir plus de 4 ha …

 

Ce DEFI acquisition ci-dessus n’est en fait ouvert qu’aux personnes physiques et aux indivisions ; les groupements forestiers – ici on ne parle pas des groupements fonciers ruraux – bénéficient d’une réduction d’impôts en cas de souscription ou acquisitions en numéraires de parts – article 199 H 2-b du CGI –

Là, il y a exclusion des apports en nature, des échanges, des mutations à titre gratuit …

Là encore, l’incorporation de compte courant dans le capital est expressément visé par la circulaire du 4 juillet 2018

 

*Une autre réduction d’impôts existe, celle de l’article 199 terdecies-O-A du CGI au titre de la souscription en numéraire au capital des sociétés – taux de 25% jusqu’au 31 décembre 2021 – compte tenu de la réduction citée plus haut, celle-ci est-elle utilisable par les forestiers ? Est-elle cumulable ? Et puis est-elle préférable ?  L’incorporation d’un compte courant au capital de la société répond-elle à ce texte ? Les questions sont nombreuses à ce sujet … A notre avis personnel, il parait difficile de bénéficier des deux mesures à la fois pour une seule et même opération.

Toutefois, il faut reconnaître que aucune règle de non cumul n’existe avec les mesures DEFI-Foret ; par contre, des conditions particulières sont à respecter …

 

*Les autres DEFI ne devraient pas avoir d’incidence sur nos différents points étudiés.

 

-                      Les incidences sur la plus-value

En cas de cession de parts de société, le montant du capital de la société a une incidence sur la plus-value de cession.

Au final, toujours fixer un capital social élevé si l’on est susceptible de céder les parts à titre onéreux dans les 30 années ; dans le cas contraire de cession à titre gratuit, un capital minimum ne présente pas d’inconvénient sur ce point.

 

Une société procède à un achat immobilier au moyen d’un emprunt, lequel sera remboursé par la société elle-même, notamment au moyen des revenus du nouveau bien ; dans ce cas, nous savons que l’achat n’a aucun effet sur le capital ; alors, plusieurs observations nous paraissent nécessaires :

-        Réfléchir à l’affectation du résultat annuel de la société, soit affectation à la réserve, soit affectation au compte courant des associés ; le choix réalisé modifiera la plus-value imposable en cas de cession ultérieure ; celle-ci sera moins élevée en cas de mise en réserve, plus élevée en cas de mise en compte courant ; la plus-value est calculée par différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition des titres ; le prix d’acquisition des parts sociales doit être minoré de la totalité des bénéfices qui ont été inscrits sur les comptes courants des associés ; cela aura pour effet d’augmenter d’autant la plus-value réalisée ; les comptes courants qui constituent une dette vis-à-vis de l’associé ne pourront venir majorer le prix d’acquisition de l’immeuble ; une tenue régulière et précise sur ce point des registres des délibérations évitera toute ambiguïté.

-        Réfléchir au lieu d’un achat par la société à un achat direct par l’associé puis apportez le bien à l’actif social : l’apport aura pour effet corollaire d’augmenter le capital social et ainsi minimiser une plus-value ultérieure ; dans ce cas, privilégier l’apport pur et simple sur l’apport à titre onéreux en évitant la reprise des emprunts par la société ; le cout de l’opération sera minime.

-        Réfléchir au moment de la revente aux deux possibilités offertes soit de revendre l’immeuble soit de revendre les parts de la société ; le montant de la plus-value ainsi que les droits d’enregistrement à la charge de l’acquéreur peuvent se révéler dans les deux cas très différents.

 

Encore quelques distinctions à connaître :

 

Quelques situations sont encore à différencier :

 

La distinction entre la propriété d’une forêt détenue par une personne physique et  par l’intermédiaire d’un groupement forestier :

Ici, chez les personnes physiques, aucune notion de capital non libéré ou de compte courant, aucune séparation des patrimoines, les activités forestières en actif ou passif constituent seulement un des éléments d’un patrimoine unique …

En principe, compte tenu de la transparence des groupements forestiers, il n’existe aucune différence fiscale entre les deux situations ; quelques points tout de même sont à retenir :

 

*Concernant l’IFI de l’article 976 du CGI :

En principe, il n’y a pas de distinction :

Les sociétés forestières sont exonérées à concurrence des ¾ de la valeur nette ; cette valeur nette est calculée en principe sauf abus indépendamment des comptes-courants ;

Les personnes physiques sont exonérées à concurrence des ¾ de la valeur totale de la foret

Et les dettes sont admises en déduction, à proportion de la valeur imposable

 

*Concernant l’impôt sur le revenu : voir la différence ci-après concernant le DEFI acquisition

Quand un particulier forestier se met à faire des actes de commerce, il est soumis aux BIC pour ces actes-là ; par contre il est interdit aux groupements forestiers de faire des actes de commerce.

 

*Concernant les droits d’enregistrement, les ventes directes de forêts entre particuliers ou avec des sociétés sont soumises au droit de vente de 5% ; par contre, les cessions de parts de groupements forestiers sont soumises au droit fixe de 125 euros, à la seule condition que le cédant ayant acquis à titre onéreux détiennent les parts vendues depuis plus de trois ans – article 730 bis du CGI –

 

*Concernant la plus-value :

La plus-value lors de la cession d’un immeuble est moins importante que lors de la cession de parts sociales en raison :

- de la fixation du prix d’acquisition ; le prix d’achat, si l’associé vendeur a participé à la création de la SCI, est la valeur nominale des parts sociales. Cette valeur nominale correspond à son apport initial incorporé au capital. Le calcul de la plus-value ne tient donc aucunement compte des avances éventuelles

- de la déduction des frais d’acquisition pour une valeur forfaitaire de 7,5% (lorsque ce montant est supérieur à celui de la valeur réelle de ces frais),

- de la déduction des travaux effectués pour leur valeur réelle ou un montant forfaitaire de 15% du prix d’acquisition (non applicable dans le cas de la cession de parts sociales).

 

La distinction entre l’apport d’une forêt à un GF et achat de la forêt par ce dernier :

Apparemment les différences entre apport d’une forêt et achat de celle-ci n’existent plus non plus … sur le plan civil … depuis 1963 - Article L 331-1 du code forestier - anciennement L 241-1 avant 2012.

Mais attention tout de même sur le plan fiscal … voir ci-dessus …

 

La distinction entre l’exploitation forestière  à titre professionnel et celle réalisée par des particuliers :

L’exercice à titre professionnel implique une participation personnelle, directe et continue ; les cessions réalisées relèvent alors du régime des plus-values professionnelles ; les autres cessions relèvent du régime des plus-values des particuliers ; de même, les cessions réalisées par des propriétaires qui ont délégué la gestion par mandat en principe relèveraient de la plus-value professionnelle …

 

Différents types de sociétés sont aussi à distinguer :

Plusieurs types de sociétés sont à différencier des groupements forestiers :

 

-          Les Groupements Forestiers ou G.F.

Les groupements forestiers sont régis par les articles L 331-1 à L 331-7 du code forestier ; ils doivent avoir un objet exclusivement civil

Aux termes de l'article 238 ter du CGI, les groupements forestiers, constitués dans les conditions prévues par les dispositions de l'article L. 331-1 du code forestier à l'article L. 331-15 du code forestier, sont taxés de la façon suivante : chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, déterminé d'après les règles prévues pour la catégorie de revenus à laquelle ces bénéfices se rattachent, soit de l'impôt sur les sociétés, s'il s'agit de personnes morales assujetties audit impôt.

Les groupements forestiers qui ne remplissent plus les conditions prévues par les dispositions de l'article L. 331-1 du code forestier à l'article L. 331-15 du code forestier, sont, en vertu de l'article 202 ter du CGI, soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (BOI-BIC-CESS-10-20-30 au I-I-1). Les conséquences de ce changement de régime fiscal qui entraîne, au plan fiscal, cessation d'entreprise sont exposées au BOI-BIC-CESS-30-20.

 

-          Les Groupements Fonciers Ruraux ou  G.F.R. :

Conformément au dernier alinéa de l'article L. 322-22 du code rural et de la pêche maritime, les biens des groupements fonciers ruraux sont régis, notamment en matière fiscale, selon les dispositions propres aux groupements fonciers agricoles, pour la partie agricole, et selon les dispositions propres aux groupements forestiers, pour la partie forestière (BOI-BA-SECT-30-10).

Voir les articles L. 322-22 du code rural et de la pêche maritime et L 331-16 du Code Forestier.

 

-          Les Groupements Fonciers Forestiers ou G.F.F.

Les GFF ont été institués par le décret du 30 septembre 1954, modifié par la loi du 6 août 1963 et celle du 1er février 1995, en vue de favoriser le reboisement, l'amélioration et la conservation des massifs forestiers. Ce sont donc des placements collectifs qui permettent d’investir dans la forêt en devenant associé d’une société civile qui gère un ou plusieurs massifs forestiers.

 

-          Les Groupements Forestiers d’investissement ou G.F.I.

Le GFI ont été créés par l’article 70 de la loi 2014-1170 du 13 octobre 2014 ; celui-ci a la possibilité de faire des appels publics à l’épargne ; il lève des capitaux auprès des investisseurs en offrant des parts sociales ; il s’agit d’instruments financiers relevant des contrôles du Code Monétaire et Financiers mais qui bénéficient également des avantages fiscaux de la propriété forestière.

 

-          Les sociétés d’épargne forestière ou S.E.F.

Créée par la loi d’orientation sur la forêt du 9 juillet 2001 afin d'apporter de nouveaux capitaux à la filière bois française, la société a pour objet principal l’acquisition puis la gestion d’un patrimoine forestier ; elle doit présenter un actif composé, d’une part, pour 60 % au moins de bois ou forêts, de parts d'intérêt de groupements forestiers ou de sociétés dont l'objet exclusif est la détention de bois et forêts et, d'autre part, de liquidités ou valeurs assimilées (51 % si la société consacre une partie de ses ressources à la bonification ou à la garantie de certains prêts) ; son patrimoine forestier doit être géré conformément à un plan simple de gestion : son capital social ne peut être inférieur à 760 000 € ; les parts sont nominatives et d'un montant (nominal) de 150 € minimum.

 

-          Les sociétés des articles 8 à 8 ter du CGI

On parle ici de « sociétés transparentes » ; les revenus de la société sont taxables au niveau des associés au prorata des parts de chacun, quel que soit la distribution des revenus ; les groupements forestiers sont des sociétés transparentes.

 

-          Les sociétés à prépondérance immobilière :

Ce sont des sociétés dont l’actif est principalement – plus de 50% - constitué d’immeubles situés en France ou de droits ou parts de sociétés quel que soit leur nationalité, dont l’actif est principalement constitué de tels biens, en tenant compte également des contrats de crédit-immobiliers ; le régime qui leur est applicable vise d’une part les contribuables domiciliés en France et d’autre part les sociétés soumises à l’IR. Les dispositions concernant ces sociétés sont ponctuelles ; elles concernent :

En matière de plus-value, les immeubles ou droits principalement affectés par la société à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou non commerciale ne sont pas pris en compte .

-          L’abattement de 10% par an au-delà de la 5^ème année sur les plus-values professionnelles à long terme : article 151 septiès B du CGI

En matière d’enregistrement, les cessions  de droits sociaux de ces sociétés – actions des sociétés non cotées et parts sociales - sont soumises au droit de 5%

 

Concernant l’évaluation des titres :

Les titres de sociétés à prépondérance immobilière détenus par des non-résidents sont évalués sans tenir compte des créances détenues directement ou indirectement par l’intermédiaire d’une ou plusieurs personnes interposées, par ces non-résidents sur ces sociétés – art 885 T ter du CGI -

Voir la taxe annuelle de 3% sur les immeubles situés en France détenus par les personnes ne remplissant pas les conditions échappatoires – art 990 D  à 990 G du CGI –

 

Les groupements forestiers sont des sociétés à prépondérance immobilière, au même titre que les sociétés civiles immobilières.

 

-          Les sociétés civiles immobilières

Elles sont régies par les articles 1845 à 1870-1 du Code Civil.

Elles sont en principe soumises à l’impôt sur le revenu ; toutefois pour le cas où elles réaliseraient des actes de commerce, le régime fiscal passe à l’IS (article 206 2° du CGI) ; un passage involontaire à l’IS peut se révéler lourd de conséquences en rendant exigibles divers impôts (Plus-Value, droit d’enregistrement, impôt sur le revenu ou le bénéfice) ; un passage volontaire à l’IS est tout à fait possible (article 238 ter du CGI) .

Les groupements forestiers sont de la famille des sociétés civiles, sauf le fait que le passage à l’IS leur est impossible.

 

-          Les sociétés forestières à l’IS (voir tableau comparatif ci-après) :

Les coupes forestières constituent un bénéfice ; le forfait forestier ne s’applique pas.

Les amortissements se réalisent de la façon suivante : les terrains ne sont pas amortissables, seules les plantations ou constructions peuvent l’être.

 

-          Les sociétés à capital variable :

La société à capital variable peut présenter un certain intérêt dans les différentes situations évoquées au cours de la vie sociale : le mécanisme du capital variable permet de faciliter les mouvements de capitaux lors de l’arrivée ou le retrait d’associés, et aussi bien dans les mouvements financiers réalisés entre le capital social et les comptes courants d’associés ; elle permet alors de s’affranchir des contraintes liées aux augmentations ou aux réductions du capital, avec l’annonce légale et les modifications au registre du commerce ; la seule contrainte maintenue étant le paiement d’un droit fixe au Service des impôts des entreprises (SIE) : 125 euros en cas de réduction de capital, 375 euros en cas d’augmentation de capital lorsque le capital est inférieur à 225 000€ après l’opération, et 500 euros lorsque le capital est supérieur à 225 000€ après l’opération.

Les sociétés à capital variable répondent mieux aux adaptations nécessaires et à l’optimisation recherchée … Apparemment, rien ne s’oppose à ce qu’un groupement forestier soit organisé à capital variable …

Une réflexion particulière doit être portée sur l’application d’une part de la variabilité du capital par arrivée ou départ d’un associé et d’autre part de la procédure d’agrément des associés dans la société.

 

Deux dispositions particulières en faveur des groupements forestiers

 

I – Article L 331-8 du Code Forestier : « Lorsque des bois et forêts sont indivis, les indivisaires, représentant au moins les deux tiers de la valeur de l'immeuble, peuvent décider de faire cesser l'indivision en constituant selon des modalités fixées par des dispositions réglementaires un groupement forestier auquel est apporté cet immeuble. Les statuts du groupement sont soumis à l'approbation préalable de l'autorité administrative. » Concernant les modalités, voir les articles suivants.

 

II - Pour favoriser la constitution de ces groupements forestiers, le I de l'article 238 quater du code général des impôts (CGI) prévoit que, lorsque des activités forestières sont réalisées par des entreprises industrielles ou commerciales passibles de l'impôt sur le revenu ou par des sociétés passibles, à un titre quelconque, de l'impôt sur les sociétés, la transformation en un groupement forestier d'une société propriétaire de bois ou de terrains à reboiser ainsi que d'apport de biens de cette nature à un tel groupement, donnent lieu à la perception d'une taxe spéciale dont il fixe le taux, assise sur la valeur nette de l'actif transféré au groupement forestier.

Cette taxe libère les plus-values afférentes à l'actif transféré, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés susceptibles d'être réclamés du chef de l'opération.

Le paiement de la taxe entraîne en outre l'exonération, s'il s'agit d'une société de capitaux ou d'une société assimilée, de l'impôt sur le revenu et de la retenue à la source sur le revenu des capitaux mobiliers, auxquels donnerait ouverture la distribution à ses membres des parts d'intérêt du groupement forestier, représentatives des bois et des terrains à reboiser à lui transférés.

L'application de ce régime spécial est subordonnée aux conditions énoncées au II de l'article 238 quater du CGI.

 

La jurisprudence fiscale forestière

 

Cette jurisprudence fiscale est du ressort des juridictions administratives : la fiscalité forestière étant un régime de faveur, celle-ci est étroitement surveillée par l’Administration au moyen de contrôles fiscaux qui seront souvent matière à contentieux et à jurisprudence.

Les points essentiels de surveillance portent :

-        Sur les extensions des activités forestières vers des activités commerciales : activité commerciale d’organisation de chasse – CAA Versailles du 13 novembre 2012 – CAA Nantes du 20 avril 2009 - activité d’exploitation de terres végétales – CAA Bordeaux du 13 novembre 2008 – lien étroit entre deux entités dont l’une est commerciale, entre un groupement forestier et l’exploitation d’une scierie ou d’une entreprise de négoce de bois, contrôle total du groupement forestier (à 99%) avec prêt d’argent – CE assemblée plénière du 9 novembre 1990 – CE du 23 juin 1993 –

-        Sur le mode de calcul de la plus-value – CAA Marseille du 7 février 2019 – CE du 26 janvier 2021 –

-        Sur la déductibilité des intérêts d’emprunt – CAA Versailles du 13 novembre 2012 -

 

Conclusion :

 

Pour tous les propriétaires de groupements forestiers, une relecture de leur situation juridique, fiscale et comptable ne devrait pas être inutile ; un rapide examen du montant du capital social à comparer aux actifs réels, de l’état de libération de ce capital, de l’état des comptes courants pourrait aussi bien les alerter de la présence de quelques aspects méconnus et peut-être négatifs de leur situation  … Et puis comme toujours, faut-il le rappeler, il est strictement nécessaire de tenir à jour les statuts par rapport à la situation effective de la société, de tenir des assemblées générales avec des procès-verbaux approuvés, de tenir une comptabilité parfaitement en règle …

 

 

                                                                                                                  Yves Duboys Fresney

                                                                                                                          Juillet 2021

 

Société forestière à l’IR ou à l’IS ?

 

 

Notes :